CUENTAS DE ORDEN

1. INTRODUCCIÓN
El limitado espacio de la partida doble no es el escenario propicio para comunicar de manera acertada los hechos económicos, y más que acertada para informar de manera íntegra y oportuna el hecho económico y sus consecuencias. Una cosa es comunicar a través de un registro contable los valores que se desprenden por el pago de las prestaciones sociales en un despido de un trabajador y otra muy diferente es comunicar las consecuencias económicas y sociales que supone una demanda laboral. Ahí, en ese momento, se hace importante el manejo adecuado de la cuenta de orden.

2. MARCO TEÓRICO
2.1. Marco General
El DR 2649/93 como marco general de la contabilidad en Colombia, hace obligatorio el manejo de las cuentas de orden cuando en su artículo 34 enumera los elementos de los estados financieros así:
" Son elementos de los estados financieros, los activos, los pasivos, el patrimonio, los ingresos, los costos, los gastos, la corrección monetaria y las cuentas de orden". Tal enunciado trae como consecuencia que las cuentas de orden tienen la misma importancia que los activos, los pasivos y el patrimonio y que por lo tanto, el no registrarlas supone que la contabilidad no se lleve en debida forma.

2.2. Clasificación
Dentro del mismo marco teórico general el DR. 2649/93, clasifica las cuentas de orden en sus artículos 42,43,44 y 45 como cuentas de orden contingentes, cuentas de orden fiduciarias, cuentas de orden fiscales y cuentas de orden de control.

Hablar de cada una de ellas es una tarea extensa, importante, pero sobre todo que gratifica, en la medida que la cuenta de orden permite narrar sucesos, explicar situaciones y " descongelar" las cifras de los estados financieros.

2.2.1. Cuenta de Orden Contingente
Lo primero será definir lo que para el artículo 42 del DR. 2649/93 es una cuenta de orden contingente: "… reflejan hechos o circunstancias que pueden llegar a afectar la estructura financiera de un ente económico".
El artículo 110 del DR. 2649/93 a su vez define como deben registrarse las contingencias:
" …
1. Se deben registrar bajo " Cuentas de orden por derechos contingentes" los compromisos o contratos de los cuales se pueden derivar derechos.
2. Se deben registrar bajo " Cuentas de orden por responsabilidades contingentes" los compromisos o contratos que se realicen con posibles obligaciones.
… "

El DR. 2650/93 como plan único de cuentas para comerciantes ha dividido las contingencias así:


DÉBITO CRÉDITO

81 Derechos contingentes 91 Responsabilidades
contingentes
8105 Bienes y valores entregados 9105 Bienes y valores recibidos
en custodia. en custodia.
8110 Bienes y valores entregados 9110 Bienes y valores recibidos
en garantía. en garantía.
8115 Bienes y valores en poder 9115 Bienes y valores recibidos
de terceros. de terceros.
8120 Litigios y/o Demandas 9120 Litigios y/o Demandas
8125 Promesas Compraventa 9125 Promesas de Compraventa
9135 Cuentas en Participación
8195 Diversas 9195 Otras responsabilidades
contingentes.


Como bien puede observarse los derechos contingentes y las responsabilidades contingentes obedecen a partidas que son recíprocas, quiere esto decir, que cuando una empresa registra un derecho contingente otra debiera registrar una obligación contingente, excepto en las cuentas en participación, que por la naturaleza del contrato, solo la registra quien está manejando el negocio.



2.2.1.1. La Contrapartida
Siempre habrá de manejarse una contrapartida que es la cuenta de orden por contra, que para los derechos contingentes (81) será la cuenta 84 y para las responsabilidades contingentes (91) será la cuenta 94; su composición a partir del tercer dígito será similar a la cuenta de orden; es decir:

81 Derechos contingentes 84 Derechos contingentes
por contra (cr)

8105 Bienes y valores 8405 Bienes y valores
entregados en custodia entregados en custodia

810505 Valores Mobiliarios 840505 Valores Mobiliarios


Semejante a este ejemplo se procede con las demás cuentas de orden y su respectiva cuenta de orden por contra.

2.2.1.2. Ejemplo Ilustrativo

Supongamos que una sociedad Yer S.A. le entrega a la sociedad Zer S.A. un bien en custodia, consistente en unas acciones de valor nominal $50'000.000 y valor de mercado $360'000.000 y serán custodiadas mientras la empresa cambia de sede social, que se espera sea en junio 30/2001.



Registro en la sociedad que entrega las acciones.

810505 Cuenta Orden/ Acciones 360'000.000
840505 Cuenta Orden-Contra/Acciones 360'000.000


Explicación: Para registrar las acciones de valor nominal $50'000.000
y valor de mercado 360'000.000 entregadas a la sociedad Zer S.A., para que sean custodiadas, mientras se cambia de sede, que se espera será el 30 de junio de 2001.

Registro: En la sociedad que recibe las acciones en custodia.

940505 Cuenta Orden - Contra/Acciones 360'000.000
910505 Cuenta Orden / Acciones 360'000.000


Explicación: Para registrar las acciones recibidas en custodia de la sociedad Yer S.A., y que serán devueltas en junio 30/2001.

Nota: Se considera de gran importancia que la cuenta de orden tenga una explicación amplia, de modo que no quede ninguna duda acerca de su funcionalidad ni de lo que se pretende presentar.


2.2.2. Cuenta de Orden Fiduciaria

El artículo 43 del DR. 2649/93 las define como aquellas que " …. Reflejan los activos, los pasivos, el patrimonio y las operaciones de otros entes que, por virtud de las normas legales o de un contrato, se encuentran bajo la administración del ente económico. "

El artículo 110 del DR. 2649/93 en el numeral 5 dice: " tratándose de cuentas de orden fiduciarias deben observarse los principios de contabilidad generalmente aceptados y lo dispuesto en normas especiales."

En el plan de cuentas no aparecen unas cuentas definidas y separadas para la fiducia; pero sí nos atenemos a lo estipulado en las cuentas 1245 - Derechos fiduciarios - y 1625 - Derechos -, podemos tener claridad sobre el modo de registrarlas; veamos:

1245 - Derechos fiduciarios
124505 Fideicomisos de Inversión Moneda Nacional
124510 Fideicomisos de Inversión Moneda Extranjera

y adicionalmente en:

1625 Derechos
1625 15 En fideicomisos inmobiliarios
1625 20 En fideicomisos de Garantía
1625 30 En fideicomisos de Administración
Con lo anterior concluimos que la fiducia debe registrarse, dependiendo de su calidad, en la cuenta de orden contingente, si la fiducia es de garantía.

81 Derechos contingentes
8110 Bienes y valores entregados en garantía

Pero si la fiducia es inmobiliaria o de administración debe registrarse tal y conforme lo dice la dinámica de la cuenta 1625 - Derechos -aunque esta también contiene el fideicomiso en garantía; quien utilice una u otra cuenta tendrá su propio marco conceptual para hacerlo.
La dinámica dice:

" …..
El valor asignado al bien (es) en fideicomiso se revelará en cuentas de orden bajo el código 839520 - Bienes en Fideicomiso. … "
El plan de cuentas para comerciantes no contiene ninguna cuenta en el pasivo para bienes recibidos en Fideicomiso en consideración a que esta operación obedece al sector bancario y en tal sentido no tiene, como podría esperarse, este registro en la cuenta 93 - Acreedores de control -

2.2.2.1. La Contrapartida

Siempre habrá de manejarse una contrapartida que es la cuenta de orden por contra, y que para la fiducia obedece a la contrapartida de la 81, que es la 84 -; si es que quiero registrar la fiducia de garantía en esta cuenta; para el efecto quedaría así:

81 Derechos contingentes 84 - Derechos contingentes
por contra (cr)
8110 Bienes y valores entrega 8410 Bienes y valores entrega
dos en garantía dos en garantía
811005 Valores mobiliarios 841005 Valores mobiliarios
811010 Bienes Muebles 841010 Bienes Muebles
811015 Bienes Inmuebles 841015 Bienes Inmuebles
811099 Ajustes por Inflación 841099 Ajustes por Inflación

Para la fiducia inmobiliaria o administrativa deberán manejar la cuenta 839520 - Bienes en Fideicomiso-cuya contrapartida será:

83 Deudoras de control 86 Deudoras de control
por contra (cr)
8395 Otras cuentas deudoras 8695 Otras cuentas deudoras de
de control control
839520 Bienes y valores en 869520 Bienes y valores en
Fideicomiso Fideicomiso

2.2.2.2. Ejemplo Ilustrativo

Supongamos que una sociedad le entrega a un banco un terreno en garantía a un préstamo cuyo valor en libros es 100'000.000 pero cuyo valor comercial será $ 250'000.000; el préstamo es de 180'000.000 y será cancelado en 18 meses.

Supongamos además que la sociedad lo registra por derechos contingentes:

Registro:
811015 Cuentas de Orden/ Terreno 250'000.000
841015 Cuentas de Orden-contra/Terreno 250'000.000

Explicación: Para registrar el terreno entregado en garantía cuyo valor en libros es $ 100'000.000 y cuyo valor comercial es $250'000.000. El préstamo que avala el terreno es de $180'000.000 pagaderos en 18 meses.

Si la opción es registrar la fiducia en garantía por la cuenta 83
- el registro sería:

839520 Cuenta de Orden - / Terreno 250'000.000
869520 Cuenta de orden - contra/ Terreno 250'000.000

Explicación: La misma anterior.

Nota: Siempre habrá de tenerse en cuenta que los bienes que se entreguen en fiducia que son susceptibles de ajustar por inflación, deben ajustarse.

2.2.3. Cuentas de Orden Fiscal
El artículo 44 del DR. 2649/93 las define como aquellas que " deben reflejar las diferencias existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse."

El artículo 110 del DR. 2649/93 que define las normas para el registro de las cuentas de orden no menciona las fiscales; así mismo el decreto 2650/93 que es el plan único de cuentas sólo define las cuentas mayores, que son las siguientes:

82 - Deudores Fiscales 85 - Deudores Fiscales por
contra (cr)
92 - Acreedores Fiscales 95 - Acreedores Fiscales por
contra (Db).

La dinámica para la cuenta 82 - Deudoras Fiscales; está
Definida así:
" Registra las diferencias existentes entre el valor de las
cuentas de naturaleza activa según la contabilidad y las
de igual naturaleza utilizadas para propósitos de declaraciones
tributarias. Comprende conceptos tales como diferencias entre
costo contable y fiscal, entre corrección monetaria contable y
fiscal, pérdidas fiscales por amortizar y exceso entre renta
presuntiva y renta líquida por amortizar".

Así mismo la dinámica de la cuenta 92 - Acreedores Fiscales, - expresa su descripción así:

" Comprende el valor de las diferencias existentes entre las cuentas de naturaleza crédito, según la contabilidad, y las de igual naturaleza utilizados para propósitos de declaraciones tributarias, entre las cuales se pueden mencionar los originados en depreciaciones, diferidos y diferencias entre corrección monetaria".

Ninguna de las dos definiciones agota los conceptos que pueden abarcar las diferencias entre lo contable y lo fiscal, tal y conforme se esperaba de un marco general; pero hay que entender que los conceptos no solamente tienen que ver con el estado de resultados, también tiene que tener presente las cuentas de balance por las diferencias existentes entre lo contable y lo fiscal en lo relacionado a activos, pasivos y patrimonio.

2.2.3.1. La Contrapartida

Como todas las demás cuentas de orden, las de orden fiscal tiene su contrapartida en las cuentas:

85 - Deudoras Fiscales por Contra (Cr)
95 - Acreedoras Fiscales por Contra (Db).

Quiere esto decir, que siempre que vamos a registrar una diferencia entre lo contable y lo fiscal, lo primero es definir cual es la cuenta que dá origen a la diferencia, para definir su naturaleza y de acuerdo a esto registrarlo en la cuenta 82 o en la cuenta 92.



2.2.3.2. Ejemplo Ilustrativo

Para ilustrar el registro de la diferencia entre lo contable y lo fiscal debemos presentar dos ejemplos, uno para las cuentas de carácter débito y otro para las cuentas de carácter crédito.

2.2.3.2.1. Ejemplo: Diferencia proveniente de cuentas de carácter
débito

Supongamos que se va a registrar una diferencia entre el gasto contable y la deducción fiscal por una diferencia temporal. Que el gasto contable asciende a $ 63'400.000 y que la deducción es de $60'000.000.

Hagamos el registro por el mayor valor de lo contable sobre lo fiscal.

Registro
82 XXXX Cuenta de Orden / Gastos 3'400.000
85 XXXX Cuenta de Orden-Contra/ Gastos 3'400.000

Explicación Para registrar el mayor valor del gasto por la diferencia temporal en la causación del gasto-impuesto Industria y Comercio del mes de diciembre.

2.2.3.2.2. Ejemplo: Diferencia Proveniente de Cuentas de carácter
crédito.
Supongamos que vamos a registrar una diferencia entre el ingreso contable y el ingreso fiscal por el reconocimiento de intereses presuntivos de $ 2'000.000.

Registro
95XXXX Cuentas de orden-contra/Ingresos 2'000.000
92XXXX Cuentas de orden/Ingresos 2'000.000

Explicación: Para registrar la diferencia entre el ingreso contable y el
Ingreso fiscal proveniente del cálculo de intereses presuntivos.

Otra forma de hacer los registros es ir siempre de lo contable hacia lo fiscal. ¿ Cuánto debo debitar a lo contable para que sea igual a lo fiscal ?

Nota: Cuando se trabaje con las cuentas de orden fiscal ha de tenerse en cuenta lo siguiente:

 Es necesario hacer un plan de cuentas que permita distinguir los tipos de diferencias que pueden surgir entre lo contable y lo fiscal, ubicados en los dígitos del 3 al 6 de cada código.

 Hay que poner en consideración y definir cómo se manejan las diferencias cuando sean contrarios a su naturaleza; por ejemplo cuando el gasto contable es inferior a la deducción como en el caso de las pérdidas fiscales.

 Una forma simple de abordar la situación está compendiada en el libro " Cuentas de Orden Fiscal " de Javier E. García Restrepo.

2.2.4. Cuentas de Orden de Control

El artículo 45 del DR. 2649/93 define las cuentas de orden de control como las " utilizadas por el ente económico para registrar operaciones realizadas con terceros que por su naturaleza no afectan la situación financiera de aquel. Se usa también para ejercer control interno. "

El articulo 110 del DR. 2649/93 no menciona las cuentas de orden de control por lo tanto, es necesario atenernos a lo que sobre el particular dice el DR. 2650/93 en la dinámica respectiva.

83 - Deudoras de control

" Descripción : Comprende el registro de operaciones realizadas
con terceros a favor del ente económico que por su naturaleza no afectan su situación financiera. Se usan también para ejercer control interno."



93 - Acreedoras de control

" Descripción: Comprende el registro de operaciones a cargo
del ente económico que por su naturaleza no afectan su situación financiera. Se usan también para ejercer control interno. "

Si observamos estas dos dinámicas nos podemos dar cuenta que cubren dos grandes circunstancias, una la operación con terceros, y otra la operación a nivel de control interno. Esta última no debe afectar el registro de terceros como lo podremos observar en el plan único de cuentas, establecido para este tipo de cuentas en particular, así:


DÉBITO CRÉDITO


83 Deudores de Control 93 Acreedores de Control
8305 Bienes recibidos en arrenda- 9305 Contratos de Arrendamiento
miento financiero financiero
8310 Títulos de inversión no colo-
cados
8315 Prop, planta y eq. Totalmente
Depreciados, Agot, Amortiz.
8320 Créditos a favor no utilizados
8325 Activos Castigados




DÉBITO CRÉDITO

8330 Títulos de inversión amorti-
zados
8335 Capitalización por revalori-
zación del Patrimonio
8395 otras cuentas deudoras de 9395 Otras cuentas de orden
control acreedoras de control
8399 Ajustes por Inflación Activos 9399 Ajustes por inflación del
patrimonio

Como bien puede observarse no hay una correspondencia entre el Plan de Cuentas de las Deudoras de Control y el de Acreedoras de Control; esto se dá porque el control interno no necesariamente tiene contrapartida; aquí lo hemos mostrado así con el fin de que se tenga alguna conciencia, sobre la importancia de saber distinguir las diferentes cuentas del plan en lo relacionado a cuentas de orden.

2.2.4.1. La Contrapartida

Como en las demás cuentas de orden habrá de manejarse una contrapartida que es la cuenta de orden por contra que para la cuenta 83 - Deudoras de Control- es la cuenta 86 - Deudoras de Control por contra- (Cr) y para la cuenta 93 - Acreedores de Control - es la cuenta 96 - Acreedores de Control por contra (Db). - Su composición a partir del tercer dígito, es similar a la cuenta de orden, por ejemplo:


83 Deudores de Control 86 Deudores de Control por
contra (Cr).
8305 Bienes recibidos en Arrenda- 8605 Bienes recibidos en Arren-
miento Financiero damiento Financiero
830505 Bienes Muebles 860505 Bienes Muebles

Semejante al ejemplo propuesto se procede con las demás cuentas de orden tanto en la cuenta 83- como en la cuenta 93 -

2.2.4.2. Ejemplo Ilustrativo

Supongamos que una sociedad tiene en arrendamiento financiero un vehículo, cuya opción de compra es de $6'500.000 y cuyas cuotas pendientes de pago son $28'500.000

Registro
830505 - Cuenta de Orden/Vehículo 35'000.000
860505 - Cuenta de Orden-Contra/Vehículo 35'000.000

Explicación: Para registrar el arrendamiento financiero del vehículo con placas No. XYZ - 726 cuya opción de compra es de $6'500.000 y cuyas cuotas de arrendamiento pendientes ascienden a $28'500.000.

La cuenta 9305 tiene que ver no con los bienes sino con
los contratos de arrendamiento financiero en la adquisición
de bienes, que puedan incidir en períodos futuros.

Esto se da en las promesas de contratos que se firman y que
contienen adquisición de equipos a través de arrendamiento
financiero. Se toma entonces los valores de los contratos,
se suman y se registran así:

960505 Cuenta de Orden - Contra/ Vehículo XXXXX
930505 Cuenta de Orden/ Vehículo XXXXX

Notas: Realmente es difícil encontrar empresas que no tengan necesidad de registrar cuentas de orden de control, porque por lo menos es una obligación que exista control interno, y algo habrá necesidad de decir y de registrar.

2.3. CONCLUSIONES

Las cuentas de orden son un tema que además de importante y obligatorio es extenso y requiere por lo menos una buena dosis de consagración y voluntad.

Hoy, existe la pretensión que un estado financiero puede ser un listado de cuentas "acomodadas" de acuerdo a un plan de cuentas, eso es lo que he llamado un estado "Pentium" porque fácilmente es procesado por una máquina, con la ayuda de un codificador y un digitador.



Un estado financiero necesita todo el empeño de un profesional de la contaduría que explique, exprese y comunique acertada y cabalmente la situación financiera del ente en particular.

Lo menos que puede esperar el usuario de los estados financieros son unas cuentas de orden amplias, acertadas y debidamente explicadas, unas notas que digan por sí solas de la calidad de su gestor, y la certeza de que los estados financieros representan adecuadamente la situación de la empresa.

Por último, es necesario dejar en claro que las cuentas de orden no pueden usarse para sustituir registros contables y que además también han de ajustarse por inflación las que de acuerdo con la técnica contable deban ajustarse.